ФСБУ «Бухгалтерский учет аренды» — Федеральный стандарт бухгалтерского учета

Для кого стандарт

ФСБУ 25/2018 должны будут применять стороны договоров аренды и субаренды. Кроме того, правила нового стандарта распространяются и на иные договоры, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее — арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее — арендатор) имущества во временное пользование (далее — договор аренды). Это установлено в п. 2 ФСБУ 25/2018.

Обратите внимание: в отношении договоров лизинга неважно, на чьем балансе учитывается предмет лизинга.

— участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых;

— результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены;

— объектов концессионного соглашения.

Учет у арендодателя

Арендодатель будет вести учет в зависимости от того, как он классифицирует объекты учета аренды — как операционную аренду или как неоперационную (финансовую) аренду (п. 24 ФСБУ 25/2018). Обратите внимание: классификация производится арендодателем по каждому договору аренды, а промежуточным арендодателем — по каждому договору субаренды. При этом содержание договора имеет приоритет над его формой.

Объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды. При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) первоначально оценивает обязательство по аренде как сумму приведенной стоимости будущих арендных платежей, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются как объекты учета операционной аренды (п. 27 ФСБУ 25/2018).

Операционная аренда

— срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

— предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;

— на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;

— иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

При операционной аренде доходы признаются равномерно (п. 41 ФСБУ 25/2018). При этом арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений (п. 41 ФСБУ 25/2018).

— условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

— арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;

— срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

— на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

ФСБУ "Бухгалтерский учет аренды" - Федеральный стандарт бухгалтерского учета

— возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;

— арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;

— иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

При неоперационной (финансовой) аренде арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды (п. 32 ФСБУ 25/2018). Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости (п. 33 ФСБУ 25/2018). Она, в свою очередь, определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.

Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

Затраты, связанные с договором аренды, арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, а справедливую стоимость предмета аренды — в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду (п. 34 ФСБУ 25/2018).

— признает выручку в размере справедливой стоимости предмета аренды;

— признает актив в размере чистой стоимости инвестиции в аренду;

ФСБУ "Бухгалтерский учет аренды" - Федеральный стандарт бухгалтерского учета

— списывает переданные в аренду запасы;

— признает расходы в размере списанной балансовой стоимости запасов за вычетом приведенной негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;

— признает в качестве расходов связанные с договором аренды затраты арендодателя.

Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей (п. 36 ФСБУ 25/2018). При этом проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены (п.

Обратите внимание: чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Если стороны договора аренды внесли в него изменения, то арендодатель должен пересмотреть классификацию объекта учета аренды (п. 30 ФСБУ 25/2018). При этом изменения оценочных значений или фактов и обстоятельств, не меняющие условия договора аренды, не могут рассматриваться в качестве оснований пересмотра классификации.

— если объекты учета аренды изначально классифицированы арендодателем как объекты учета операционной аренды;

— если объекты учета аренды изначально классифицированы арендодателем как объекты учета неоперационной (финансовой) аренды, но вступление в силу изменений договора аренды на дату заключения договора аренды привело бы к классификации таких объектов в качестве объектов учета операционной аренды.

Классификация аренды предопределяет порядок дальнейшего учета аренды арендодателем. Все объекты учета аренды должны классифицироваться арендодателем на объекты учета операционной аренды или неоперационной (финансовой) аренды. Такая классификация производится арендодателем на дату начала арендных отношений по каждому договору аренды в отдельности.

На данном этапе основное значение приобретает соблюдения приоритета содержания договоров над их формой. Требуется применить профессиональной суждение, не только основываясь на условиях договоров аренды (в части прав, обязанностей и ограничений), но также учитывая все уместные факты и обстоятельства.

Если к арендатору переходят, в основном, все выгоды (преимущества) и риски, связанные с правом собственности арендодателя на предмет аренды, то такая аренда классифицируется как неоперационная (финансовая). Например, признаками неоперационной (финансовой) аренды могут являться одно или несколько следующих обстоятельств:

  1. условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
  2. арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной обоснованностью ожидать от арендатора реализации этого права;
  3. срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы предмета аренды, который представляет собой период, в течение которого возможно использовать предмет аренды одним или несколькими пользователями. Данный срок также может выражаться в количестве единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от предмета аренды одним или несколькими пользователями;
  4. на дату начала арендных отношений приведенная стоимость арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
  5. предмет аренды имеет специализированный характер, позволяющий только арендатору использовать предмет аренды без существенных изменений;
  6. арендатор имеет право на досрочное расторжение договора аренды, при котором соответствующие убытки арендодателя несет арендатор;
  7. изменение ликвидационной стоимости предмета аренды включается в доходы или расходы арендатора;
  8. арендатор имеет возможность продлить срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной.

Напомним, что в Стандарте понятие справедливой стоимости используется в значении, определяемом в соответствии с МСФО [6].

Объекты классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если в основном все выгоды (преимущества) и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Признаками операционной аренды являются следующие обстоятельства:

  1. объекты учета аренды невозможно классифицировать как объекты учета неоперационной (финансовой) аренды;
  2. предметом аренды являются непроизведенные активы (объекты), имеющие неограниченный срок экономической службы.

Объекты учета

— арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

— предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

— арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

— арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды, в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Если вышеперечисленные условия не выполняются, то стандарт не применяется. То есть в этом случае используются правила ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации».

Учтите, если вы измените положения договора, то необходимо будет пересмотреть и классификацию объектов аренды на предмет выполнения названных условий (п. 6 ФСБУ 25/2018).

— дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором, то есть это момент фактического предоставления имущества арендатору;

— дату заключения договора аренды.

Особенности учета обратной аренды

По договору субаренды арендатор (промежуточный арендодатель) предоставляет субарендатору предмет аренды за плату во временное владение и (или) временное пользование в течение действия соответствующего договора.

Арендатор (промежуточный арендодатель) отражает операции в рамках договора аренды в порядке, предусмотренном для арендатора, в рамках договора субаренды — в порядке, предусмотренном для арендодателя.

Субарендатор отражает операции в рамках договора субаренды в порядке, предусмотренном для арендатора.

При этом Стандартом установлен ряд особенностей для субаренды.

Так, объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды. При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) воспользовался освобождением от признания активов по аренде и не принимает к бухгалтерскому учету предмет краткосрочной аренды в качестве права пользования активом, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются им как объекты учета операционной аренды.

Также Стандартом предусмотрены особенности при определении первоначальной стоимости чистой инвес­тиции в неоперационную (финансовую) аренду. Подразумеваемая в договоре субаренды процентная ставка может рассчитываться как ставка, подразумеваемая в договоре аренды, с учетом прямых затрат арендатора (промежуточного арендодателя), связанных с договором субаренды, до даты начала аренды.

Отдельный раздел в Стандарте предусмотрен для учета операций обратной аренды. Обратная аренда возникает в рамках договоров, в соответствии с которыми продавец-арендатор передает актив покупателю-арендодателю и арендует этот актив обратно у покупателя-арендодателя.

Для отражения операций в рамках обратной аренды, прежде всего, необходимо проверить, соблюдаются ли условия признания доходов от продажи активов, установленные, в частности, Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации»*.

Примечание:* Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

Если такие условия соблюдаются, то в бухгалтерском учете продавца-арендатора отражается продажа актива, покупателя-арендодателя — приобретение актива, но с учетом следующего.

Продавец-арендатор признает доход или расход от продажи актива в той части балансовой стоимости актива, которая относится к правам, переданным покупателю-арендодателю.

Оставшаяся часть балансовой стоимости проданного актива включается в фактическую стоимость права пользования активом.

Покупатель-арендодатель отражает приобретение актива в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета, а объекты учета аренды — в соответствии со Стандартом.

Если в рамках обратной аренды не соблюдаются условия признания доходов, то ни продажа, ни приобретение в бухгалтерском учете сторон не отражаются.

Продавец-арендатор продолжает учитывать актив в установленном порядке с одновременным отражением кредиторской задолженности согласно условиям договора, а покупатель-арендодатель отражает дебиторскую задолженность в размере согласно договору.

В Стандарте также рассматривается ситуация, когда условия признания доходов от продажи активов соблюдаются, но возмещение за продажу актива не соответствует справедливой стоимости актива, либо арендные платежи не соответствуют рыночному уровню. В такой ситуации в бухгалтерском учете арендатора и арендодателя отражаются следующие операции:

  • суммы, недополученные по сравнению с рыночным уровнем, учитываются как предоплата арендных платежей;
  • суммы, полученные сверх рыночного уровня, учитываются как дополнительное финансирование, предоставляемое покупателем-арендодателем продавцу-арендатору.

Перечисленные суммы определяются одним из более доступных способов:

  • как разница между справедливой стоимостью возмещения за продажу и справедливой стоимостью актива;
  • как разница между приведенной стоимостью арендных платежей, предусмотренных соглашением об аренде, и приведенной стоимостью арендных платежей, соответствующих рыночному уровню.

Следует отметить, что если данные суммы не существенные, то организация вправе принять решение их не отражать.

Для целей бухгалтерского учета срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды. Обратите внимание: в этот срок включаются и периоды, за которые арендные платежи не перечисляются. При определении срока аренды необходимо учитывать возможность сторон изменять эти сроки, а также условия и намерения реализации такой возможности (п. 9 ФСБУ 25/2018).

Срок аренды может быть пересмотрен. Это произойдет в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Течение срока аренды начинается с даты предоставления имущества в аренду.

Новый стандарт предусматривает два варианта учета операций по аренде. Выбор варианта зависит от вида аренды и условий договора.

Первый вариант

Организации, как и раньше, могут равномерно в течение срока аренды списывать арендные платежи на расходы (п. 11 ФСБУ 25/2018). Но воспользоваться таким порядком можно, только если компания одновременно выполнит два условия (п. 12 ФСБУ 25/2018). Первое — договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа. Второе — предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Как видите, рассматриваемый вариант не применяется по договорам лизинга и субаренде.

1. Срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.

2. Рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.

3. Арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Обратите внимание: в первом случае решение о применении упрощенного порядка учета арендатор принимает в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды, а во втором и третьем случаях — в отношении каждого предмета аренды.

Второй вариант

Если арендатор не выполняет вышеприведенные условия, то он на дату предоставления имущества в аренду признает предмет аренды в качестве права пользования активом. Одновременно с этим признается и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

— величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

— арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

— затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

— величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Обратите внимание: если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, соответствующее право пользования активом также должно переоцениваться (п. 16 ФСБУ 25/2018).

Стоимость права пользования активом погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ФСБУ 25/2018). Исключение — случаи, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются.

Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды. Исключение — если в договоре предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018). О том, как определить приведенную стоимость будущих арендных платежей, сказано в п. 15 ФСБУ 25/2018. Она рассчитывается путем дисконтирования их номинальных величин.

В свою очередь, дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, подлежащих оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды, которые учтены в составе арендных платежей.

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

После признания величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018). При этом величина начисляемых процентов рассчитывается как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, определенной при дисконтировании.

Арендные платежи

— определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;

— переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок на дату предоставления предмета аренды;

— справедливая стоимость иного встречного предоставления на дату предоставления предмета аренды (она определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 16 «Аренда»);

— платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;

— платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;

— суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Раскрытие информации

В Стандарте предусмотрен значительный объем информации, который следует раскрывать арендодателям. Такая информация подразделяется на информацию, раскрываемую в составе учетной политики, и качественную и количественную информацию, раскрываемую в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

1)  установленные сроки полезного использования предмета аренды и изменения указанных сроков;

2)  способы амортизации предмета аренды и изменения указанных способов.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации раскрывается любая информация, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Данная информация раскрывается в табличной форме, за исключением случаев, когда другая форма раскрытия более соответствует виду раскрываемой информации.

В Стандарте особо отмечается, что информация должна представляться развернуто. Иными словами, данные об активах и обязательствах в рамках договоров аренды не подлежат взаимоисключению (взаимозачету).

Информация для раскрытия подразделяется на общую, характерную и для арендатора, и для арендодателя, и специфическую для каждой из сторон.

1)  в отношении предметов аренды — информация, требуемая к раскрытию в отношении соответствующих активов (основных средств, доходных вложений в материальные ценности, инвестиционной недвижимости, материально-производственных запасов);

2)  в отношении задолженности по аренде — процентные доходы и расходы, основание и порядок расчета ставки дисконтирования, особенности определения переменных арендных платежей;

3)  доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;

4)  улучшения предмета аренды и порядок их компенсации;

5)  информация об объектах учета обратной аренды;

6)  информация об объектах учета аренды на льготных условиях;

7)  потенциальные денежные потоки, обусловленные, в частности, гарантией ликвидационной стоимости, датой начала арендных отношений до даты начала аренды.

Особое внимание следует уделить качественным характеристикам, например:

  • характер арендной деятельности организации;
  • ограничения, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);
  • характер, порядок расчета и особенности гарантированной и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

а)     балансовая стоимость чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

б)     качественная и количественная информация о значительных изменениях балансовой стоимости чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

в)     доходы и расходы от выбытия предмета аренды;

г)     процентные доходы и расходы;

д)     анализ дебиторской задолженности по арендным платежам по срокам погашения с отражением недисконтированных арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для остальных лет — в общей сумме; сверка недисконтированных арендных платежей с чистой инвестицией в неоперационную (финансовую) аренду;

а)     общая сумма дохода с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;

б)     анализ арендных платежей по срокам погашения с отражением недисконтированных арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для остальных лет — в общей сумме;

в)     порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.

Перечисленная информация в обязательном порядке раскрывается только в случае ее существенности. Если информация не является существенной, арендодатель самостоятельно определяет целесообразность ее раскрытия. Кроме того, арендодатель вправе раскрыть в рамках учетной политики и бухгалтерской (финансовой) отчетности любую дополнительную информацию, которая, по его мнению, может повлиять на решения, принимаемые пользователями отчетности.

*    *    *

Для реализации заложенной в проекте Стандарта методологии учета аренды от арендодателей потребуются не только изменения учетной политики и перестройка учетного процесса, но и пересмотр содержания договоров аренды. Одновременно подчеркнем, что комментируемый в статье документ является проектом ФСБУ «Учет аренды», который может быть изменен согласно процедуре разработки и принятия федеральных стандартов.

Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. [9] предполагается, что стандарт по учету аренды вступит в силу с 2020 года.

1.  В.В. Приображенская. Новая методология учета аренды: особенности проекта ФСБУ «Учет аренды» // БУХ.1С, № 9, 2017.
2.  В.В. Приображенская. Новая методология учета аренды: проект ФСБУ «Учет аренды» для арендатора // БУХ.1С, № 10, 2017.
3.  Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
4.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н.
5.  В.В. Приображенская. Методология, теория и практика бухгалтерского учета: неоклассический подход к научной организации деятельности // Аудиторские ведомости, № 5-6, 2017.
6.

МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н с учетом поправок документов МСФО, введенных в действие на территории РФ приказами Минфина России от 27.06.2016 № 98н; от 11.07.2016 № 111н.
7.  План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
8.

Приображенская В.В. Теория и практика бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов): монография. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2015.
9.     Приказ Минфина России от 07.06.2017 № 85н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг.

Учет у арендатора

Второй вариант

— условий договора аренды;

— намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

— величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода (п. 21 ФСБУ 25/2018).

В случае прекращения договора арендатор должен списать балансовую стоимость права пользования активом и обязательства по аренде. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли или убытка соответственно (п. 23 ФСБУ 25/2018).

Отражение в отчетности

Организация раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Делается это в табличной форме. Исключение — случаи, когда другая форма раскрытия в большей степени соответствует виду информации (п. 43 ФСБУ 25/2018).

Согласно п. 44 ФСБУ 25/2018 данные об активах и обязательствах, являющихся объектами учета аренды, представляются в отчетности развернуто и не подлежат взаимоисключению (взаимозачету).

— характер деятельности организации, связанной с договорами аренды;

— проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;

— основание и порядок расчета процентной ставки;

— допущения, использованные при определении переменных арендных платежей;

— доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;

— затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;

— потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;

— ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);

— иная информация о влиянии договоров аренды на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств, необходимая пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия экономических решений.

— факт использования арендатором права на равномерное списание на расходы арендных платежей с описанием характера договоров аренды, в отношении которых применяется данный порядок;

— в отношении права пользования активом — информацию, подлежащую раскрытию в отношении соответствующих предмету аренды активов (основных средств, инвестиционной недвижимости);

— расходы и будущие арендные платежи арендатора в случае использования арендатором возможности равномерного списания на расходы арендных платежей (при этом нужно обособленно раскрыть расходы и будущие арендные платежи, относящиеся к договорам аренды со сроком аренды не более 12 месяцев);

— затраты арендатора, понесенные в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

— информацию о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде.

— сверку валовой и чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

— информацию о значительных изменениях чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

— характер и порядок расчета негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;

— потенциальные денежные потоки, обусловленные гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды;

— распределение причитающихся арендодателю арендных платежей по срокам погашения с отражением номинальных сумм арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для оставшегося периода — в общей сумме;

— доходы и расходы от выбытия предмета аренды;

— общую сумму дохода по операционной аренде с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;

— порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.

Упрощенные способы учета

Для арендаторов и арендодателей, которые применяют упрощенные способы учета, в стандарте предусмотрены некоторые отступления от правил. Об одном из них мы уже упомянули при рассмотрении вопроса списания арендатором на расходы арендных платежей.

Кроме этого, арендатор может рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом исходя из величины первоначальной оценки обязательства по аренде и арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до такой даты. При этом затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, а также величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды, можно признать расходами периода, в котором они были понесены. Такой порядок предусмотрен в п. 13 ФСБУ 25/2018.

Арендатор может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018).

— арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права.

В таких ситуациях аренда будет признаваться неоперационной (п. 28 ФСБУ 25/2018).

И последняя особенность. Организации, которые вправе применять упрощенные способы учета, могут принять решение о применении стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 г. (п. 52 ФСБУ 25/2018).

Когда переходить?

Стандарт по аренде в обязательном порядке будет применяться начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г. (п. 48 ФСБУ 25/2018). При этом компании могут не использовать новый стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется стандарт (п. 51 ФСБУ 25/2018).

Как видите, у компаний есть три года, чтобы изучить новые правила. Но организации могут принять решение о применении стандарта до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Мы рекомендуем досрочно перейти на учет аренды по правилам ФСБУ 25/2018 тем компаниям, которые планируют заключить договоры аренды, срок действия которых закончится после 31 декабря 2022 г. В этом случае бухгалтеры упростят себе работу, так как им не нужно будет делать ретроспективный пересчет показателей.

Дело в том, что согласно п. 49 ФСБУ 25/2018 последствия изменения учетной политики в связи с началом применения стандарта отражаются ретроспективно. Правда, из этого правила есть исключения. Так, вместо ретроспективного пересчета арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется стандарт, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль.

При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, а сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется стандарт, не пересчитываются. Для использования данного порядка стоимость права пользования активом принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость обязательства по аренде — приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях. Основание — п. 50 ФСБУ 25/2018.

При переходе на новый стандарт соответствующие изменения необходимо внести в учетную политику для целей бухгалтерского учета. Сделать это нужно до начала года, с которого вы хотите применять новые правила (п. 10, 12 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Бухгалтерия и учет