Отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете
Расчет и отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете должны производиться на каждую отчетную дату. Согласно действующим законодательным требованиям бухгалтерский баланс составляется раз в год — то есть 31 декабря и будет отчетной датой.
О том, когда следует сдавать бухгалтерскую отчетность, читайте в нашем материале «Когда сдается бухгалтерский баланс — сроки, нюансы».
Однако точнее и корректнее (в первую очередь для управленческого учета) формировать резервы на отпуск ежемесячно, поскольку данный вид резерва зависит от количества работников и отгулянных отпусков — а эти величины могут меняться очень часто. При этом надо понимать, что ежемесячный подсчет резерва является трудоемким. Организации необходимо самостоятельно определить желаемую периодичность расчетов и зафиксировать ее в учетной политике.
В бухучете для отражения подобных сведений предназначен счет 96. На нем аккумулируются все планируемые затраты компании, в том числе по оплате отпусков. При этом для каждого вида расходов открывается отдельный субсчет.
Счет Дт | Наименование счета | Счет Кт | Содержание операции |
08 | Внеоборотные активы | ||
20 | Основное производство | 96.01 «Резерв на оплату отпусков сотрудников» | Начислен резерв на отпуск сотрудников (счета выбираются в зависимости от подразделения, в котором трудится сотрудник) |
23 | Вспомогательное производство | ||
26 | Общехозяйственные затраты | ||
44 | Расходы на продажу | ||
Прочие затратные счета компании, на которых учитываются расходы по зарплате | |||
69 (по субсчетам) | Расчеты с внебюджетными фондами | 96.01 «Резерв на оплату отпусков сотрудников» | Начислены страховые взносы с суммы рассчитанного резерва |
96.01 | Резерв на оплату отпусков сотрудников | 70 «Расходы на оплату труда» | Начислены отпускные за счет сформированного резерва |
69 «Расчеты с внебюджетными фондами» | Начислены страховые взносы за счет резерва |
Как видно, начисление резерва всегда производится на те же счета, что и зарплата сотрудников. Страховые взносы начисляются по такому же принципу, но — в корреспонденции со счетом резерва, а не со счетами для расчетов с внебюджетными фондами.
Сальдо по счету 96 при формировании периодичной отчетности отражается в пассиве баланса. Для этого предназначена строка 1540 «Оценочные обязательства».
Обратите внимание: если резервы в организации создаются только в бухгалтерском учете, то база для расчета налога на прибыль не снижается, и возникают временные налоговые разницы, в соответствии с ПБУ 18/02. Если же в учетной политике для налогового учета указано, что данный резерв учитывается при исчислении налога на прибыль, появляется право создать его в порядке, определенном ст. 324.1 НК РФ.
ВАЖНО! Создание резерва для налоговых целей — дело добровольное, зависящее только от решения хозяйствующего субъекта.
Подробнее об информации, необходимой для отражения в учетной политике, вы можете прочитать в нашей статье «Положение по бухгалтерскому учету и учетная политика организации».
О положениях налоговой политики можно прочитать в материале «Как составить налоговую политику организации?».
Это пример к вышеприведенному способу расчета резерва — исходя из среднего заработка. Ниже вы увидите примеры для других вариантов резервирования.
Пример
Компания «Книга» отразила в учетной политике, что резерв на оплату отпусков формируется ежеквартально. Для начисления зарплаты и страховых взносов используется счет 44 «Издержки обращения», всего в компании трудится 20 человек. Оснований для применения пониженных и повышенных страховых взносов у компании не имеется (суммарная ставка страховых взносов — 30,2%). На 31.03.2019 года данные за квартал следующие:
- количество дней неиспользованного отпуска — 134;
- за 1-й квартал сумма начисленной зарплаты составила 678 000 руб.;
- в квартале 91 день.
- Рассчитаем резерв на 31.03.2019:
СДЗ = 678 000 / 91 / 20 = 372,53 руб.
Сумма резерва составляет 372,53 × 134 × 20 372,53 × 134 × 20 × 30,2% = 998 380,40 301 510,88 = 1 299 891,28 руб.
Дт 44 «Расходы на продажу» Кт 96.01 «Резерв на отпуск» — 998 380,40 руб.
Дт 69 «Внебюджетные фонды» Кт 96.01 «Резерв на отпуск» — 301 510,88 руб.
- Добавим в данный пример еще несколько данных, чтобы разобраться, как корректируется резерв по отпускам:
- на 31.03.2019 начислен резерв на отпуск и страховые взносы в размере 1 299 891,28 руб.;
- во 2-м квартале сумма начисленных отпускных и страховых взносов с них составила 140 900 руб.;
- количество неиспользованных дней отпуска на конец 2-го квартала составляет 120 дней;
- заработная плата за 2-й квартал и количество работников остались такими же, как в предыдущем периоде.
Таким образом, по состоянию на 30.06.2019 величина неиспользованной суммы резерва равна 1 299 891,28 – 140 900 = 1 158 991,28 руб.
СДЗ = 678 000 /91 / 20 = 372,53 руб.
Сумма резерва составляет 372,53 × 120 × 20 372,53 × 120 × 20 × 30,2% = 894 072 270 009,74 = 1 164 081,74 руб.
1 164 081,74 (рассчитанный резерв) – 1 158 991,28 (остаток резерва, сальдо по сч. 96) = 5 090,46 руб.
Если бы величина резерва на сч. 96 превышала рассчитанную сумму на конец квартала, резерв следовало бы уменьшить. В нашем случае необходимо сделать проводку доначисления.
Дт 44, 69 Кт 96.01 — 5 090,46 руб.
Если организация формирует оценочные обязательства и резервы по отпускам, то порядок отражения начисленных отпускных в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Об этом, а также об инвентаризации резервов по отпускам, мы писали в «БУХ.1С» №9 на стр.16.
Рассмотрим теперь, как в программных продуктах «1С:Предприятия 8» автоматизирован учет компенсации за неиспользованный отпуск в связи с увольнением работника.
Пример 1
В ООО «Современные Технологии» с 1 января 2015 года работают сотрудники Любавин П.П. и Краснова Р.З. с окладами 25 000 руб. и 30 000 руб. соответственно. Оценочные обязательства по отпускам формируются методом обязательств (МСФО), а резервы в налоговом учете — нормативным методом. Согласно смете, утвержденной локальным актом организации, ежемесячный процент отчислений в резерв составляет 8% от ФОТ, а предельная сумма отчислений в год не должна превышать 65 000 руб.
Организация находится на общей системе налогообложения и применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Совокупный тариф страховых взносов составляет 30%, ставка взносов в ФСС НС и ПЗ — 0,2%.
На основании заявлений сотрудника Красновой Р.З. ей были предоставлены отпуска с 13 по 15 апреля и с 1 по 31 июля. 17 августа сотрудник Любавин П.П. увольняется.
В августе 2015 года документом Увольнение в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) сотруднику Любавину П.П. в межрасчетный период начисляется заработная плата за отработанные дни августа в сумме 13 095,24 руб. и компенсация за неиспользованный отпуск из расчета 18,66 дней в сумме 15 921,46 руб.
При заполнении документа Отражение зарплаты в бухучете за август сумма компенсации распределяется по видам операций следующим образом (рис. 1):
- Компенсация ежегодного отпуска в размере 1 988,05 руб.;
- Компенсация ежегодного отпуска за счет оценочных обязательств в размере 13933,41 руб.
Рис. 1. Документ «Отражение зарплаты в бухучете» за август
По этим видам операций распределяются и страховые взносы с начисленной компенсации. Рассмотрим подробнее смысл этих операций.
В бухгалтерском учете накопленная сумма оценочных обязательств по отпускам Любавина П.П. на начало августа составляет 13 933,41 руб. Накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы компенсации, поэтому недостающая разница в сумме 1 988,05 руб. отнесена на счета учета затрат. Страховые взносы, относящиеся к этой части компенсации, также напрямую относятся на счета учета затрат, а не на счета оценочных обязательств по страховым взносам.
Напоминаем, что в налоговом учете суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам при увольнении, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ и не уменьшают сумму созданного резерва. Поэтому вся начисленная компенсация при увольнении Любавина П.П. в сумме 15 921,46 руб. относится на расходы для целей налогового учета. На рис. 2 представлены движения документа Отражение зарплаты в бухучете за август из программы «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0). Из проводок видно, что в части компенсации в сумме 13 933,41 руб. на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 96.01 «Оценочные обязательства по вознаграждениям работникам» возникают временные разницы. Также они возникают и по страховым взносам, относящимся к этой части компенсации.
Рис. 2. Проводки по начислению компенсации за неиспользованный отпуск
Начиная с августа, оценочные обязательства и резервы по отпускам сотрудника Любавина П.П. перестают формироваться в связи с его увольнением. При этом оценочные обязательства по отпускам сотрудника Красновой Р.З. до конца года также начисляться не будут, так как у нее не осталось неиспользованных дней отпуска. Резервы по отпускам Красновой Р.З. в налоговом учете продолжают формироваться до конца года.
Напоминаем, что нормативный метод предусматривает исчисление резервов как произведение заработка с учетом страховых взносов и Ежемесячного процента отчислений от ФОТ до тех пор, пока не будет превышена Предельная сумма отчислений в год.
Таким образом, на конец декабря в бухгалтерском учете накопленных оценочных обязательств нет, а в налоговом учете остаются неиспользованные суммы резервов. Оборотно-сальдовая ведомость по 96 счету за 2015 год наглядно отражает (рис. 3):
- сумму признанных оценочных обязательств;
- начисленные суммы резервов;
- суммы отпускных и компенсации при увольнении за счет оценочных обязательств;
- суммы отпускных за счет резервов;
- временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета.
Рис. 3. ОСВ по счету 96 за 2015 год (пример 1)
В конце налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). За 2015 год в резервы было отчислено 53 538,71 руб., из которых:
- 41 120,35 руб. — резервы по оплате труда;
- 12 418,36 руб. — резервы по страховым взносам.
Сумма фактических расходов на оплату отпусков за год составила 45 070,88 руб., из которых:
- 3 071,67 руб. — сумма отпускных Красновой Р.З. за апрель;
- 927,65 руб. — страховые взносы, начисленные с отпускных Красновой Р.З. за апрель;
- 31 544,98 руб. — отпускные Красновой Р.З. за июль;
- 9 526,58 — страховые взносы, начисленные с отпускных Красновой Р.З. за июль.
Допустим, ООО «Современные Технологии» будет создавать резервы на оплату отпусков в следующем, 2016 году, тогда остаток резерва, соответствующий неиспользованным отпускам, можно перенести на следующий год. Но у сотрудника Красновой Р.З. неиспользованных дней отпуска не осталось, в отношении нее резервы исчерпаны и на следующий год не переносятся.
Суммы резервов, начисленных за год, превышают суммы фактических расходов на оплату отпусков за год, поэтому разницу в сумме 8 467,83 руб. надо включить в состав доходов на 31 декабря текущего года (п. п. 3, 4 статьи 324.1 НК РФ).
Отразим результаты инвентаризации в налоговом учете Операцией, введенной вручную (рис. 4). Автоматическая инвентаризация в отдельном документе будет реализована в «1С:Предприятии 8» к концу 2015 года.
Рис. 4. Включение неиспользованной суммы резервов в доходы
Изменения по 96 счету в оборотно-сальдовой ведомости за 2015 год после корректировки резервов отражены на рис. 5.
Рис. 5. ОСВ по счету 96 за 2015 год после корректировки резервов (пример 1)
После проведения инвентаризации и корректировки резервов на конец налогового периода отсутствуют разницы между данными бухгалтерского и налогового учетов в отношении обязательств по отпускам и резервов. После выполнения обработки Закрытие месяца и выполнения регламентной операции Расчет налога на прибыль за декабрь полностью погашаются признанные в течение года отложенные активы и обязательства (ОНА и ОНО), соответствующие этим разницам.
Напоминаем, что такой результат объясняется тем, что методика расчета оценочных обязательств методом обязательств (МСФО) и методика, применяемая при инвентаризации резервов, одинаковы: на 31 декабря величина оценочных обязательств и резервов по отпускам должна равняться произведению среднего заработка и количества оставшихся дней отпуска с учетом страховых взносов. Иными словами, остаток оценочных обязательств и резервов на конец года — это сумма отпускных, которую следовало бы выплатить, если бы отпуск рассчитывался на все положенные дни отпуска, в том числе и за декабрь. Подробно о методиках расчета оценочных обязательств и резервов по отпускам в программах «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред.3.0) и «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0), мы писали в «БУХ.1С» № 8 на стр. 22.
Таким образом, можно сделать вывод, что при применении в бухгалтерском учете метода обязательств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и при формировании резервов в налоговом учете (а они рассчитываются только нормативным методом) на конец налогового периода не должно оставаться временных разниц и, как следствие, непогашенных ОНА и ОНО в отношении обязательств и резервов по отпускам.
Алгоритм инвентаризации
Смысл проведения такой инвентаризации – получение на конец года сальдо по кредиту счете 96 в размере суммы совпадающей с суммой, которую бы организация выплатила всем сотрудникам, если бы они уволились в конце декабря.
- По каждому сотруднику подгружается количество неиспользованных дней отпуска и его средний заработок (такой же как при расчете отпуска).
В нашем примере по сотруднику Астрову количество неиспользованных дней отпуска составит 23,33 дня, а средний заработок — 1 029,99 руб. - Сумма обязательства получается путем умножения дней неиспользованного отпуска на средний заработок:
- 23,33 (кол-во неиспользованных дней отпуска) * 1 029,99 (средний заработок) = 24 029,67 руб.
Именно эта сумма по оценочным обязательствам и резервам отражается в колонке исчислено:
- 23,33 (кол-во неиспользованных дней отпуска) * 1 029,99 (средний заработок) = 24 029,67 руб.
- Подгружается накопленная сумма по обязательствам и резервам. Эти данные берутся из предыдущего документа Начисление оценочных обязательств по отпускам, т.е. из документа ноября. Если в декабре сотруднику предоставляется отпуск за счет оценочных обязательств и резервов, то накопленная сумма из предыдущего месяца уменьшается на это значение. Полученные данные попадают в колонку накоплено:
- Рассчитывается разница между исчисленной и накопленной суммой и получается положительная сумма (доначисление) или отрицательная сумма (списание). Эта информация попадает в колонку зачтено.
В нашем примере результат по сотруднику следующий:- в БУ: 24 029,67 (исчислено) – 21 629,79 (накоплено) = 2 399,88 руб. (доначисление);
- в НУ: 24 029,67 (исчислено) – 25 334,31 (накоплено) = — 1 304,64 руб. (списание).
- По страховым взносам и отдельно по взносам «на травматизм» определяется ставка в целом за год:
- по сотруднику берется облагаемая взносами база и сумма исчисленных взносов;
- ставка рассчитывается путем деления суммы взносов на облагаемую базу.
По сотруднику Астрову в целом за год ставка по страховым взносам получилась равной 30%, по ФСС НС – 0,2%:
- Сумма взносов по обязательствам получается путем умножения суммы обязательства на ставку:
- 24 029,67 (сумма оценочных обязательств) * 30 (ставка по страховым взносам) / 100 = 7 208,90 руб.
- 24 029,67 (сумма оценочных обязательств) * 0,2 (ставка по ФСС НС) / 100 = 48,06 руб.
Эти данные отражаются в колонках исчислено по страховым взносам и ФСС НС:
- Подгружается накопленная сумма по страховым взносам и взносам «на травматизм». Также как и сумма оценочных обязательств, данная сумма берется из предыдущего ноябрьского документа Начисление оценочных обязательство по отпускам. Далее полученные цифры уменьшаются на сумму страховых взносов / ФСС НС по отпускным декабря, предоставленным за счет оценочных обязательств и резервов:
- Рассчитывается разница между исчисленной и накопленной суммой по взносам и получается положительная сумма (доначисление) или отрицательная сумма (списание). Данная информация отражается в колонке зачтено.
В нашем случае результат по сотруднику следующий:
- по страховым взносам:
- в БУ: 7 208,90 (исчислено) – 6 488,94 (накоплено) = 719,96 руб. (доначисление)
- в НУ: 7 208,90 (исчислено) – 7 600,29 (накоплено) = — 391,39 руб. (списание)
- по ФСС НС:
- в БУ: 48,06 (исчислено) – 43,26 (накоплено) = 4,80 руб. (доначисление)
- в НУ: 48,06 (исчислено) – 50,67 (накоплено) = — 2,61 руб. (списание)
Формируются проводки отдельно по оценочным обязательствам, страховым взносам и ФСС НС:
- по положительным сумма (доначислениям): Дт Счет затрат – Кт счета 96.
По субсчету 96.01.1 отражаются суммы по обязательствам и резервам, по 96.01.2 — по страховым взносам и взносам на «травматизм»:
- по отрицательным суммам (списаниям): Дт 96 счета (по субчетам 96.01.1 и 96.01.2) – Кт 91.01.
Методика расчета суммы резерва на оплату отпусков
Так как законодательно формула, которая используется для расчета величины резерва, не определена, каждая компания определяет ее самостоятельно. При этом разработанный способ следует закрепить в учетной политике.
ВАЖНО! Любое оценочное обязательство должно быть максимально приближено к достоверной денежной оценке будущих расходов. Резерв должен определяться на основе существующих фактов хоздеятельности организации, а расчет должен опираться на накопленный опыт работы и, возможно, некие экспертные мнения. То есть расчеты должны подкрепляться документально и быть предельно обоснованными.
Таким образом, для обоснования суммы начисленного резерва на оплату отпусков организации необходимо иметь:
- Закрепленный в учетной политике способ расчета резерва, который бы обеспечивал достоверную оценку расходов по этой статье.
- Разработанный первичный документ для отражения рассчитанного резерва (справку, например). К нему стоит приложить первичку, информация по которой была использована при расчете (табель учета рабочего времени, расчетную ведомость и т. д.).
Есть несколько способов расчета резерва на оплату отпусков. Для начала рассмотрим один из них, в достаточной мере точный, — он опирается на фактическое количество неиспользованных дней отпуска и среднего дневного заработка сотрудников:
- Сначала следует разбить всех сотрудников по подразделениям для определения используемых счетов начисления затрат (20–26, 44 и т. д.).
- Необходимо иметь информацию по количеству дней отпуска, положенного каждому сотруднику. При наличии автоматизированного учета сбор данной информации не представляет затруднений. Суммировать эти дни следует по каждой из групп сотрудников.
- Рассчитываем средний дневной заработок (СДЗ) работников по каждой группе. Для этого необходимо всю заработную плату сотрудников за прошедший выбранный период (месяц, квартал) сначала разделить на количество календарных дней в этом периоде, а затем — на количество работников в группе. Наглядно данная формула выглядит так:
СДЗ работника = ЗП / ДН / К,
ЗП — зарплата за период,
ДН — календарные дни периода,
К — количество работников в группе (или фирме в целом).
ВАЖНО! Не следует путать календарные и рабочие дни, так как количество дней отпуска всегда считается в календарных днях — следовательно, заработок для подсчета отпускных также следует считать по календарным дням.
- Финальный момент — расчет суммы самого резерва (не забывайте посчитать страховые взносы с данного резерва). Конечная величина резерва будет рассчитана по такой формуле:
Резерв = (СДЗ работника × К × ДНО) (СДЗ работника × К × ДНО) × Сст,
ДНО — дни неиспользованного отпуска,
Сст — суммарная ставка страховых взносов в %.
Подробно о ставках страховых взносов и объектах обложения взносами читайте в нашей рубрике «Страховые взносы».
ВАЖНО! Наиболее точным способом расчета резерва будет подсчет, произведенный индивидуально по каждому сотруднику. В таком случае сумма резерва будет состоять из суммы обязательств перед каждым сотрудником. Правда, если численность работников в компании велика, данный процесс будет достаточно трудоемким.
Пример
Как уже отмечалось, алгоритм расчета суммы резерва прописывается в учетной политике, это связано с тем, что ПБУ 8/2010 не содержит формул и методик, позволяющих получить значение резерва.
Кроме приведенного выше способа на практике для расчета резерва можно также использовать одну из следующих сумм:
- фонд оплаты труда (далее — ОТ);
- отпускные, выплаченные за календарный год, предшествующий году, для которого создается резерв (нормативный способ).
Порядок расчета суммы резерва осуществляется следующими этапами:
- определение среднего дневного фонда оплата труда или отпускных;
- формирование резерва.
Рассмотрим на примерах использование каждого из этих способов.
Пример 1
(ОТ страховые взносы) / 28 × 2,33,
где 28 — количество дней отпуска за год на каждого сотрудника;
2,33 — количество дней отпуска за 1 отработанный месяц.
Резерв формируется на конец каждого месяца. В резерв не включаются выплаты сотрудникам, не полностью отработавшим месяц. Сумма резерва на конец 2018 года — 0 руб. Значения ОТ на 2019 год представлены в графе 2 таблицы 1. Страховые взносы — 30,2% (в т. ч. взносы на травматизм).
Таблица 1. Расчет резерва
Месяц | ОТ | Страховые взносы (ОТ × 30,2%) | Резерв (ОТ страховые взносы) / 28 × 2,33 |
1 | 2 | 3 | 4 |
Январь 2019 | 100 000 | 30 200 | 10 835 |
Февраль 2019 | 110 000 | 33 220 | 11 918 |
Март 2019 | 120 000 | 36 240 | 13 001 |
Апрель 2019 | 100 000 | 30 200 | 10 835 |
Май 2019 | 130 000 | 39 260 | 14 085 |
Июнь 2019 | 90 000 | 27 180 | 9 751 |
Июль 2019 | 108 000 | 32 616 | 11 701 |
Август 2019 | 111 000 | 33 522 | 12 026 |
Сентябрь 2019 | 120 000 | 36 240 | 13 001 |
Октябрь 2019 | 100 000 | 30 200 | 10 835 |
Ноябрь 2019 | 101 000 | 30 502 | 10 943 |
Декабрь 2019 | 100 000 | 30 200 | 10 835 |
Итого | 1 290 000 | 389 580 | 139 765 |
На конец каждого месяца ООО «Молния» отразит в учете начисление резерва 2019 года: Дт 26(44,20) Кт 96 в сумме из графы 4, т. е. на 31.01.2019 — 10 835, на 28.02.2019 — 11 918 , на 31.03.2019 — 13 001 и т.д.
ВАЖНО! Суммы резерва находят свое отражение в бухбалансе в составе показателей строки 1540 «Резервы предстоящих расходов».
Пример 2
ООО «Молния» в учетной политике зафиксировало создание резерва раз в год, исходя из оплаты отпусков предыдущего года. По данным бухгалтерского учета данные расходы − 960 000 руб.
Страховые взносы = 960 000 × 30,2% = 289 920 руб.
Резерв = 960 000 289 920 = 1 249 920 руб.
Пример 1
Рассмотрим пример, когда методики расчета величин оценочных обязательств и резервов по отпускам совпадают, т.е. применяется нормативный метод.
Пример 2
В ООО «Современные Технологии» с 1 января 2015 года работают сотрудники Любавин П.П. и Краснова Р.З. с окладами 25 000 руб. и 30 000 руб. соответственно. Оценочные обязательства по отпускам и резервы в налоговом учете формируются нормативным методом. Согласно смете, утвержденной локальным актом организации, ежемесячный процент отчислений в резерв составляет 8% от ФОТ, а предельная сумма отчислений в год не должна превышать 65 000 руб. Организация находится на общей системе налогообложения и применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Совокупный тариф страховых взносов составляет 30%, ставка взносов в ФСС НС и ПЗ — 0,2%. На основании заявлений сотрудника Красновой Р.З. ей были предоставлены отпуска с 13 по 15 апреля и с 1 по 31 июля. 17 августа сотрудник Любавин П.П.увольняется.