МСФО (IFRS) 15: Выручка от контрактов с клиентами

Общая информация по стандарту. Цели и основные понятия МСФО ОС 15

Когда внешний инвестор, новый кредитор, потенциальный стратегический партнер или даже сам собственник оценивают компанию в разрезе ее финансового состояния, в первую очередь, они видят, сколько эта компания генерирует денег. Это естественно, поскольку никакой другой показатель не волнует человека, который хочет регулярно получать от компании деньги, так сильно, как прибыль.

Общую денежную массу компании обычно рассматривают по критериям составных частей и общего объема денежных средств, проводя сравнительный анализ данных за текущий период с ретроспективной информацией и показателями конкурентов, чтобы увидеть какая ситуация фактически сложилась в бизнесе на данный момент и какой у него среднесрочный прогноз.

Стандарт «IFRS 15 выручка по договорам с покупателями» разработан и внедрен для того, чтобы компании могли достоверно и точно признать свою выручку в зависимости от различных практических бизнес обстоятельств, показав своим внешним интересантам объективную картину по всему денежному потоку. По сути, стандарт – это практическое руководство для компаний из различных отраслей экономики, используя которое, они обеспечивают повсеместную идентичность в работе финансистов с отчетностью по выручке.

Новый стандарт по выручке МСФО IFRS 15 разработан так, чтобы у компаний, ведущих бизнес в разных отраслях экономики, были одинаковые возможности для управления данными по выручке. Базовым принципом стандарта является положение о том, что компания фиксирует свою выручку как результат факта передачи товаров или услуг покупателю в обмен на вознаграждение в том размере, к которому стороны пришли в процессе переговоров.

То есть нельзя признать выручкой плановые данные, так как это будет считаться договорным активом, но обязательно признавать выручкой дебиторскую задолженность или фактические поступления денежных средств на расчетные счета компании, если товары фактически были переданы в собственность покупателя. По сути, появление выручки обусловлено фактом исполнения одной стороной процесса передачи товара другой стороне и соответствующего принятия такого товара и перехода права собственности от одной стороны к другой.

Выручка в методологии стандарта МСФО 15 – это любой входящий денежный доход, который по каким-то экономическим причинам возник в процессе обычной деятельности организации. В руководстве по применению МСФО 15 не содержится указаний на расшифровку значения термина «обычной деятельности», поэтому принято подразумевать в этом вопросе любую экономическую активность организации, благодаря которой компания «делает деньги».

Покупателем товара по стандарту может быть признан любой контрагент, с которым компания имеет договор (это обязательное условие сделки) на передачу каких-то товаров и услуг в обмен на вознаграждение. Допустим, бартерная сделка в этот стандарт не входит и относится к другому порядку отражения в финансовой отчетности совершенно так же, как не является сотрудничеством с покупателем по МСФО 15 такая кооперация, которая предусматривает совместное участие сторон в проекте по развитию актива согласно соглашению о сотрудничестве.

Как и было отмечено, в процессе экономического взаимодействия со своими покупателями у продавца возникает так называемое «performance obligation» или обязательство обусловленное договором. По этому обязательству продавец должен передать своему заказчику товары и услуги, а взамен получить оплату, которая при исполнении обязательства трансформируется в выручку в виде денежного потока или, как минимум, дебиторской задолженности.

При этом в момент возникновения обязательства о передачи товара (по сути, в момент заключения сделки между сторонами в той форме, в которой они ее заключили) согласовывается и размер будущей выручки по этой сделке, который называется «Отельной ценой продажи». Исходя из этой логики, становится ясно, что цена сделки определяет размер будущей выручки (при прочих равных), и на уровне организации регулируется всевозможными ценовыми регламентами – тарифами, прайс-листами, скидочной политикой и прочим. Эта составляющая позволяет компаниям прогнозировать свою работу и планировать размеры и периодичность денежных потоков.

В контексте стандарта «МСФО IFRS 15 Выручка от контрактов с клиентами» важнейшее значение играет вопрос договорных отношений. Стандарт МСФО 15 не предъявляет особых требований к конкретным формам или порядку заключения договоров, допуская заключение договоров в любой форме между сторонами в зависимости от юридического контекста сделки.

По сути, необходимость договора между сторонами в любой форме обусловлена возникающим впоследствии обязательством передачи материальных ценностей/услуг и их оплаты. То есть в таком виде наличие договора с согласованными условиями является основной для последующего возникновения выручки. Организация должна использовать настоящий стандарт признания выручки касательно любых договоров, попадающих в сферу ее экономической деятельности, кроме попадающих под другие стандарты:

  • Не использовать стандарт для договоров аренды, поскольку для них есть особый стандарт МСФО 17.
  • Не использовать стандарт МСФО IFRS 15 для договоров в области страхования, поскольку они попадают под действие стандарта IFRS 4.
  • Исключить все обязанности и приобретаемые компанией права, которые попадают под действие других стандартов МСФО в области инвестиций и их возврата, в области финансовых инструментов и совместной немонетарной деятельности.

Согласно условиям стандарта IFRS 15 МСФО, чтобы организация могла признать свою выручку и отразить ее размеры в соответствующей отчетности, необходимо соблюдать определенные этапы действий, которые утверждены в рамках стандарта признания выручки от контрактов с клиентами.

  • Провести процедуру полной идентификации контракта.
  • Провести процедуру идентификации и классификации обязательств, возникающих у сторон в рамках контракта.
  • Определить справедливую согласованную цену сделки, которая была в процессе переговоров заключена сторонами.
  • Сегментировать цену сделки по обязательствам, которые стороны приняли к исполнению в рамках сотрудничества.
  • Признать фактическую выручку после всех возможных производственных корректировок в тот момент, когда обязательства исполнены полностью, или по мере исполнения каждого пункта принятых обязательств продающей стороны.

Рисунок. Порядок признания выручки по МСФО 15.

Такая последовательность заставляет менеджмент и финансовых специалистов компании действовать в области признания выручки согласно критериям добросовестности и логичности. Целесообразность признания выручки – очень важный аспект для внешних пользователей отчетности, и заложенный в стандарте МСФО 15 порядок действий обеспечивает исполнение этого критерия.

МСФО (IFRS) 15: Выручка от контрактов с клиентами

1. Идентификация контрактов. Главная задача финансового менеджмента состоит в том, чтобы контракты попадали под действие МСФО 15, а значит, обладали определенными признаками. Финансовый менеджер должен идентифицировать договора согласно здравому смыслу, не дробя, к примеру, пакетные соглашения на множество отдельных источников выручки, а наоборот, суммируя их. Но любой коммерческий контракт с клиентом должен обладать определенными характеристиками, чтобы попадать под действие стандарта IFRS 15:

  • Договор в любой форме утвержден и принят сторонами без оговорок за рамками договора;
  • По договору явно понятны права и обязанности на товары/услуги каждой из сторон, которые возникли в процессе заключения договора;
  • Обе стороны понимают и принимают условия оплаты в рамках заключенного договора;
  • Договор содержит характеристики коммерческих условий утвержденных сторонами;
  • Согласно договору предполагается вероятность получения денежного потока в определенном размере, оцениваются риски неполучения платежей;
  • Договор имеет возможности для использования таких допусловий, как уступка цены, скидка, отсрочка, повышение и прочие изменения финансовой части сделки, которые могут повлиять на выручку компании, но вступают в силу только после согласования сторонами.

2. Идентификация и классификация обязательств. В данном процессе фирма определяет единицы учета в сделке (составные части), за которые цена контракта будет распределена на выручку, которую компания сможет признать. При этом важно учитывать так называемый критерий «отделимости», когда товары проданные пакетами учитываются отдельно от индивидуально поставляемых товаров.

3. Цена сделки. Ориентировочный показатель будущей выручки, в реальности являющийся расчетной суммой вознаграждения компании за исполнение обязательств по контракту. Цена может представлять собой весьма вариативный показатель, поскольку часто не фиксируется контрактом и включает в себя, например, переменную часть сделки, также зависит от курсов валюты и других условий, в конечном счете, влияющих на выручку, которая будет признана компанией.

Согласно МСФО сделку оценивают также по критерию плановой стоимости (expected value, которую иногда также называют «ожидаемой стоимостью») и вероятности получения указанной сделки. Самым простым примером можно считать валютную сделку, при которой ожидаемая стоимость сейчас равняется одной сумме, но вероятность получения именно этого, ожидаемого значения, крайне низкая ввиду большой волатильности курса.

4. Сегментирование цены на составные части обязательств. Чтобы разделить цену на обязательства согласно контракту, экономистам рекомендуется взять все отделимые части товара и для каждого выделить справедливую цену посредством одного из доступных методов: проверить и скорректировать рыночные цены на аналоги, оценить свои ожидаемые затраты совокупно с плановой маржой. Тогда получится наиболее правильная цена на отдельные составляющие контракта.

5. Признать выручку. Признать выручку можно только тогда, когда компания выполнила обязательства по данному сегменту контракта. Фактически можно брать определенный момент времени, оценивать, сколько обязательств выполнено и, исходя из этого, признавать фактические значения выручки. Такой подход наиболее продуктивен поскольку дает возможность избежать двойных действий в случаях, когда не окончательно понятны отпускные цены и условия, а также нет главного основания (факта передачи товара), чтобы возникло обязательство платежа.

12. Этап 3: как определить цену сделки?

Порядок признания выручки по МСФО 15

По сравнению с предыдущими МСФО, регламентирующими признание выручки, произошло изменение подхода: на смену концепции дохода (performance reporting) пришла концепция изменения активов/обязательств (positional reporting).

У продавца товара или услуги после заключения договора с покупателем может возникать договорной актив.

Пример 2

1 февраля организация заключает договор на поставку товара 30 марта на сумму 100, предусматривающий авансовый платеж 15 февраля. Данный договор может быть расторгнут по соглашению сторон.

Дт «Расчетный счет организации — продавца товара» — 100Кт «Договорное обязательство (по поставке товара)» — 100

Дт «Договорное обязательство» — 100Кт «Выручка» — 100

Таким образом, новый стандарт использует «договорной» подход (contract-based approach), согласно которому признание выручки по договорам с покупателями базируется на изменении активов и обязательств, которые возникают, когда организация становится стороной по договору и начинает выполнять по нему обязательства.

Обязательство, подлежащее исполнению, — это обещание организации в договоре с покупателем передать покупателю:

  • товар или услугу;
  • совокупность (пакет) товаров или услуг, являющихся отделимыми (см. вопрос 11);
  • серии отделимых товаров или услуг, которые в значительной степени одинаковые и которые имеют одинаковую схему передачи покупателю (см. вопрос 11).

Отдельная цена продажи — это цена, по которой организация продает покупателю товар или услугу как самостоятельный объект сделки купли-продажи (отдельно).

Примеры источников информации об отдельной цене продажи — тарифы на услуги, прайс-лист организации.

Понятие договора критично важно для применения МСФО 15. Оно базируется на определении договора в законодательстве США и похоже на определение, данное в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»: договором является соглашение между двумя или более сторонами, в результате чего возникают права и обязательства, подлежащие исполнению (см. вопрос 11).

Договор не обязательно должен быть в письменной форме. Подлежат ли исполнению обязательства в договоре — определяется в контексте законодательства в юрисдикции действия договора. Обязательство по договору должно включать обещание, которое создает правомерное ожидание покупателем того, что организация передаст товар или услугу покупателю, даже если это обещание не является обязательным в правовом смысле.

МСФО 15 применяется к договорам с покупателями, отвечающим определенным критериям (см. вопрос 10). Как правило, МСФО 15 используется на уровне отдельного договора. Однако разрешается его применение к совокупности сходных по своим характеристикам договоров как к единому договору при условии обоснованности ожидания, что влияние такого подхода на финансовую отчетность не будет существенно отличаться от применения МСФО на уровне отдельного договора.

Если стороны могут расторгнуть договор без уплаты штрафных санкций до того, как произойдет выполнение обязательств по нему, он не является договором для целей признания выручки, поскольку не оказывает влияние на финансовую позицию организации, пока стороны не начнут исполнять обязательства по нему.

Если договор на момент его заключения не соответствует критериям, установленным МСФО 15, стороны периодически в последующем проверяют его условия, в случае их изменения, на соответствие критериям, установленным МСФО 15, и применяют этот стандарт при признании выручки с момента соответствия договора данным критериям.

Если договор предусматривает передачу нефинансовых активов, не связанных с обычной деятельностью организации, — объектов основных средств, недвижимости, нематериальных активов — организация применяет МСФО 15, чтобы определить, когда следует прекратить признание актива и в какой сумме признать доход или убыток от его выбытия, так как данная сделка более сходна с передачей актива покупателю, чем с прочей продажей актива.

Например, дистрибьютор продает часть парка подержанных грузовых машин или производитель товара продает технологическое оборудование, необходимое для производства данного товара, третьему лицу. Выручка от такого рода продаж не совсем соответствует определению дохода, так как поступления экономических выгод от продажи внеоборотных активов, необходимых для производства продукции и услуг, не являются обычной деятельностью в этом примере.

Таким образом, МСФО 15 распространяется на выручку только по договорам с покупателями, что подразумевает существование и других видов выручки по договорам, на которые МСФО 15 не распространяется.

Новая модель признания выручки распространяется на все договоры с покупателями, за исключением:

  • договоров аренды, являющихся таковыми согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
  • договоров страхования в соответствии с МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
  • финансовых инструментов и других договорных прав и обязательств, являющихся таковыми согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия»;
  • договоров, подпадающих под сферу действия МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность».

Например, организация может заключать договоры с контрагентами с целью участия в деятельности или процессе, когда риски и выгоды от такой деятельности или процесса стороны договора несут совместно, что часто именуется «совместным соглашением». В таких случаях организация должна определить, является ли вторая организация «покупателем» (см.

вопрос 8), чтобы установить, распространяется ли действие МСФО 15 на операции с этой организацией; договоров, предусматривающих неденежные обмены активами между организациями, занимающимися одинаковыми видами бизнеса, которые проводятся с целью стимулировать продажи существующим или потенциальным покупателям.

Например, МСФО 15 не распространяется на договор между двумя организациями — продавцами нефти, которые договорились между собой обмениваться нефтью на постоянной основе с целью сокращения транспортных расходов и удовлетворения спроса их покупателей, территориально удаленных от продавца по договору. Применение МСФО 15 в данном случае привело бы к завышению выручки и транспортных расходов.

Если договор подразумевает исполнение обязательств, часть из которых подпадает под другие МСФО, в первую очередь применяются требования других стандартов, а оставшаяся сумма относится на результаты, подпадающие под действие МСФО 15. При этом цена сделки уменьшается на сумму, которая оценивается в соответствии с иными МСФО. При отсутствии в иных стандартах соответствующих требований применяется МСФО 15.

Например, часть договора лизинга с последующим сервисным обслуживанием, которая относится непосредственно к лизингу, должна учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда». Часть данного договора, относящаяся к сервисному обслуживанию, учитывается в соответствии с МСФО 15, при этом цена сделки распределятся на базисе отдельной цены продажи (см. вопрос 5).

Действие МСФО 15 не распространяется на признание процентного и дивидендного дохода.

12. Этап 3: как определить цену сделки?

Примеры источников информации об отдельной цене продажи — тарифы на услуги, прайс-лист организации.

Как и в предыдущем МСФО о выручке, из цены исключаются налоги, например НДС, налог на продажу.

Цена сделки может быть фиксированной суммой, включать неденежную часть, а также переменную часть вознаграждения.

Цена сделки может включать элемент переменного вознаграждения в случае применения скидок, бонусов, стимулирующих условий, поощрительных программ, предъявления к уплате штрафов и т. д.

Если цена включает переменную часть вознаграждения, организация должна оценить величину вознаграждения с учетом переменной части. Также следует оценить цену сделки исходя из ожидаемой стоимости (expected value), взвесив ожидаемые суммы на вероятность их получения (probability-weighted amount) или исходя из наиболее вероятной суммы, которую организация прогнозирует получить в рамках реализации своих прав на вознаграждение по договору, и при этом учитывать факторы, которые могут снизить эту вероятность.

МСФО

Оценочная величина переменного вознаграждения включается в цену сделки, если только с высокой вероятностью не произойдет существенный возврат в сумме уже признанной накопленной выручки, в случае когда неопределенность, связанная с переменным вознаграждением, впоследствии реализуется.

Цена сделки также корректируется на эффект стоимости денег во времени, если договор включает в себя существенный финансовый компонент. Индикаторами наличия такого компонента являются разница между величиной обещанного вознаграждения и «денежной» ценой продажи и ожидаемый промежуток времени между поставкой и оплатой, превышающий один год.

Для того чтобы скорректировать сумму вознаграждения, организации следует использовать ставку дисконтирования, которая должна отражать кредитный риск, специфичный для получателя финансирования, равно как и возможное обеспечение по финансовому обязательству. Данная ставка дисконтирования является фиксированной и не изменяется ни в случае изменения процентных ставок, ни в случае изменения иных обстоятельств.

Продолжение см. в № 2 за 2015 г.

Как и в предыдущем МСФО о выручке, из цены исключаются налоги, например НДС, налог на продажу.

Цена сделки может быть фиксированной суммой, включать неденежную часть, а также переменную часть вознаграждения.

МСФО (IFRS) 15: Выручка от контрактов с клиентами

Цена сделки может включать элемент переменного вознаграждения в случае применения скидок, бонусов, стимулирующих условий, поощрительных программ, предъявления к уплате штрафов и т. д.

Если цена включает переменную часть вознаграждения, организация должна оценить величину вознаграждения с учетом переменной части. Также следует оценить цену сделки исходя из ожидаемой стоимости (expected value), взвесив ожидаемые суммы на вероятность их получения (probability-weighted amount) или исходя из наиболее вероятной суммы, которую организация прогнозирует получить в рамках реализации своих прав на вознаграждение по договору, и при этом учитывать факторы, которые могут снизить эту вероятность.

Цена сделки также корректируется на эффект стоимости денег во времени, если договор включает в себя существенный финансовый компонент. Индикаторами наличия такого компонента являются разница между величиной обещанного вознаграждения и «денежной» ценой продажи и ожидаемый промежуток времени между поставкой и оплатой, превышающий один год.

Для того чтобы скорректировать сумму вознаграждения, организации следует использовать ставку дисконтирования, которая должна отражать кредитный риск, специфичный для получателя финансирования, равно как и возможное обеспечение по финансовому обязательству. Данная ставка дисконтирования является фиксированной и не изменяется ни в случае изменения процентных ставок, ни в случае изменения иных обстоятельств.

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Бухгалтерия и учет